In presenza di lavori di durata ultrannuale, il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento, pur se non espressamente imposto dall’art. 2426 del Codice Civile, appare meglio rispondere alla disciplina generale di bilancio ed in particolare al principio della competenza, ed è quello più comunemente adottato, oltre ad essere il solo criterio previsto dai Principi contabili internazionali (IAS n. 11).

Al fine di determinare la percentuale di completamento o lo stato di avanzamento dei lavori è consigliabile utilizzare il metodo del costo sostenuto poiché è quello che consente la migliore rappresentazione della correlazione fra costi e ricavi.

Di seguito riportiamo le regole applicative del criterio della percentuale di completamento con stima della percentuale mediante il metodo del costo sostenuto. Proponiamo un esempio pratico per una migliore comprensione.

• Anno 1
- Per ogni commessa devono preventivamente valutarsi costi e ricavi
- Al termine dell’esercizio si dovranno rilevare i costi sostenuti ed i costi effettivi

Per i costi sostenuti devono intendersi tutti i costi rilevabili in contabilità generale (sulla base degli approvvigionamenti effettuati e delle fatture pervenute) relativi alla commessa (cioè i costi identificati al punto I “Costi di commessa”).

Per costi effettivi si intendono i costi sostenuti per la parte relativa agli effettivi consumi. Per determinare i costi effettivi si devono depurare i costi sostenuti di tutti gli importi che, pur essendo costi di commessa, si riferiscono a materiali non utilizzati o a servizi non usufruiti. Si tratta dei costi relativi ai materiali acquisti per la realizzazione della commessa ma non ancora impiegati e dei costi a fatturazioni di subappaltatori che non abbiano effettivamente svolto quanto fatturato (es. anticipi). Nei costi effettivi devono comprendersi gli stanziamenti per fatture da ricevere, ratei e accantonamenti.

La configurazione di costo da prendere in considerazione ai fini del calcolo dell’avanzamento lavori è il costo effettivo.

La differenza tra costi sostenuti e costi effettivi della commessa per quanto innanzidetto dovrà essere collocata in contabilità generale in modo da non influire sui costi dell’esercizio e cioè:

a) per i costi delle forniture non ancora utilizzate saranno da inventariare nelle specifiche categorie di

b) per i costi dei servizi fatturati anticipatamente all’esecuzione saranno da iscrivere nei crediti.


• Anno 2
- Negli esercizi successivi al primo si dovrà preliminarmente procedere all’aggiornamento dei preventivi di costo e alla rettifica dei ricavi contrattuali se gli stessi vengono variati.

- Al termine di ogni esercizio si dovranno rilevare i costi sostenuti ed i costi effettivi

Normativa Fiscale

Le opere, forniture e servizi con tempo di esecuzione ultrannuale sono disciplinate dall’art. 60 del D.P.R. 917/86 il quale dispone che ai fini delle determinazione del reddito imponibile la valutazione dei lavori eseguiti sia fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti (art. 60, comma 2°). Il Testo Unico fa riferimento ad in sistema contabile impostato a costi, ricavi e rimanenze, laddove queste ultime costituiscono componenti di reddito negativi come rimanenze iniziali e positivi come rimanenze finali. Le rimanenze riflettono il valore delle opere eseguite fin dall’inizio di esecuzione del contratto, al netto delle opere valutate sulla base dei corrispettivi liquidati a titolo definitivo. I corrispettivi, quando a tale titolo liquidati, si comprendono nei ricavi d’esercizio, mentre quelli liquidati a titolo d’acconto vengono rilevati tra le passività.

Il quinto comma dell’art. 60 D.P.R. 917/86, ammette che, in deroga a quanto specificato sopra, i lavori in corso di esecuzione siano valutati al costo, alla duplice condizione che lo stesso criterio di valutazione sia adottato in bilancio per tutte le opere, forniture e servizi e che la richiesta di autorizzazione presentata dal contribuente all’Ufficio Imposte sia stata accolta positivamente o per silenzio.  

Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti

La normativa fiscale non precisa il metodo da adottare per determinare, rispetto al totale, il valore complessivo della parte dei lavori eseguita da rilevarsi come rimanenze finale, limitandosi ad indicare che, per la parte di essi coperta da stati di avanzamento, la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. Il contribuente dovrà desumere, in base agli elementi in suo possesso, la quantità di lavoro eseguito. Può essere adottata una qualsivoglia metodologia, purchè rispecchi il principio in base al quale la determinazione dei redditi derivanti dell’esercizio delle imprese commerciali va effettuato determinando il reddito imponibile secondo i principi di competenza economica e purchè vengano illustrati criteri adottati.

Per quanto attiene alle eventuali maggiorazioni di prezzo (richieste in applicazione di disposizioni di legge di clausole contrattuali), l’art. 60 del Tuir dispone che se ne tiene conto, finché non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50%.

Precisazioni:
1. le maggiorazioni di prezzo comprendono quelle richieste a titolo di revisione prezzi, di riserve, di maggiori corrispettivi per aumenti o variazioni delle opere ordinati dal committente durante l’esecuzione dei lavori, o per qualsiasi altro titolo che trovi origine in clausole contrattuali o in disposizioni di legge.

2. Tali maggiorazioni devono essere computate in misura non inferiore al 50% se risultano semplicemente richieste oppure devono essere contabilizzate tra i ricavi al 100% se già definitivamente accettate dal committente.

3. Le richieste di maggiorazione di prezzo che non trovano fondamento in clausole contrattuali o in disposizioni di legge assumono rilevanza solo se e quando vengono accettate dal committente.

Il valore determinato può essere ridotto per rischio contrattuale in misura non superiore al 2% (elevato al 4% per opere eseguite all’estero e se i corrispettivi sono dovuti da non residenti).

L’ammontare dei corrispettivi proporzionalmente corrispondenti al valore complessivo, al netto delle somme riscosse, concorre alla determinazione dell’accantonamento per rischio di cambio, ancorché tali corrispettivi non siano contabilizzati in bilancio come crediti

Valutazione al costo

Per la determinazione del costo si deve far riferimento a quanto disposto dall’art. 76 del D.P.R. 917/86 in materia di valutazione dei beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa.

In base a quanto disposto dall’art.60, n. 6, del Tuir alla Dichiarazione dei Redditi “deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante l’indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell’impresa”.

Costi particolari

• Oneri Finanziari
Costituiscono componenti negativi di reddito e vanno imputati direttamente al conto economico nel momento in cui sono sostenuti (indipendentemente dal criterio di valutazione adottato).

• Costi per l’acquisizione della commessa
Vanno addebitati al conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti, in quanto rappresentano costi di natura ricorrente necessari per lo svolgimento della normale attività commerciale.

• Costi pre-operativi
Si considerano tali i costi sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l’attività di costruzione o il processo produttivo (es.: costi per l’impianto e l’organizzazione del cantiere). Se l’impresa adotta il criterio della percentuale di completamento, tali costi devono essere differiti (normalmente vanno inseriti nella voce “Altre immobilizzazioni immateriali”) quando sostenuti ed ammortizzati negli esercizi successivi in funzione dell’avanzamento dei lavori determinato con le modalità previste. Se l’impresa adotta il criterio della commessa completata, i costi pre-operativi vanno rilevati con gli stessi criteri con cui si rilevano i costi sostenuti per l’esecuzione delle opere.

• Oneri sostenuti dopo la chiusura dei lavori
Tali oneri, che normalmente vengono sostenuti dopo la consegna dell’opera, possono essere costituiti da:

1. costi di smobilizzo del cantiere, cioè quelli per rimuovere le installazione, quelli per il rientro del macchinario in sede, quelli per il trasporto dei materiali non utilizzati in altro cantiere o in altra sede, incluse le perdite sui materiali abbandonati;

2. costi per il collaudo delle opere eseguite;

3. oneri per penalità contrattuali, quelli per il rifacimento delle opere secondo le prescrizioni del committente, quelli per la sistemazione di “riserve” avanzate da sub-appaltatori o sub-fornitori;

4. oneri per la manutenzione delle opere nel periodo successivo alla consegna;

5. oneri per garanzie contrattuali.

Adeguati stanziamenti devono essere previsti per tali costi ed inseriti nel passivo fra i “Fondi per rischi ed oneri”.

• Materiali in attesa di impiego della commessa
I materiali acquistati per l’esecuzione dell’opera a piè d’opera o, comunque, in attesa d’impiego, ove non costituiscano contrattualmente oggetto di corrispettivo, devono essere esposti, quale componente dell’attivo patrimoniale, tra le rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo e come tali valorizzate.

Normativa fiscale

Nell’ambito delle norme di carattere fiscale è possibile individuare una specifica dei costi di commessa nella Circolare Ministeriale n. 40 del 26.11.1981. Tale circolare, dedicata alle scritture ausiliarie di magazzino, precisa che nelle schede di lavorazione devono risultare i costi specificatamente imputabili al prodotto. Per costi specificatamente imputabili al prodotto devono intendersi tutti i costi sostenuti dall’impresa per la realizzazione dell’opera e che entrano a comporre il valore dell’opera stessa.

In particolare, la citata Circolare ministeriale chiarisce che nelle schede di lavorazione devono, ad esempio, risultare:

• le materie prime acquistate o prelevate dal magazzino, quando l’acquisto di tali materie prime non sia stato effettuato in modo specifico per la fabbricazione del bene;
• le materie sussidiarie acquistate o prelevate dal magazzino;
• i semilavorati acquistati o prodotti dall’impresa.
• la manodopera diretta;
• gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella produzione;
• i costi industriali imputabili all’opera o fornitura (es. stipendi tecnici, spese di manodopera indiretta, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, combustibile e oli minerali, ecc.).

Sono da escludere, invece, le spese generali, gli stipendi per il personale amministrativo, ecc. non essendo costi che attengono specificatamente alla produzione.

Si rileva un certo scostamento fra normativa civilistica e normativa fiscale, quest’ultima infatti prevede un ventaglio più ampio di costi di commessa poiché inserisce fra gli stessi anche i costi di natura non industriale.

Ricavi di Commessa

I ricavi di commessa sono costituiti da corrispettivi complessivi riconosciuti dal committente per l’esecuzione o la fornitura delle opere, e quindi comprendono:

• Prezzo base stabilito contrattualmente;
• Eventuali rettifiche di prezzo;
• Maggiorazioni per revisione dei prezzi;
• Corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive rispetto al progetto originale;
• Corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi I cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente;
• Altri proventi accessori;

Proventi particolari
• Oneri finanziari: costituiscono componenti positivi di reddito e vanno imputati direttamente al conto economico nel momento in cui maturano (indipendentemente dal criterio di valutazione adottato).

Criteri di contabilizzazione delle commesse (valutazione dei lavori in corso su ordinazione)

I criteri di contabilizzazione o valorizzazione delle commesse sono:

1. Criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento.
2. Criterio della commessa completata.

Indipendentemente dal metodo prescelto si dovrà procedere, per ogni commessa, alla tenuta di schede extracontabili che permettano di evidenziare i costi sostenuti, i costi effettivi ed i costi stimati. Possono essere utilizzati prospetti simili a quelli riportati nelle seguenti tabelle.

Per costi sostenuti devono intendersi tutti i costi rilevabili in contabilità generale (sulla base degli approvvigionamenti effettuati e delle fatture pervenute) relativi alla commessa.

Per costi effettivi si intendono i costi sostenuti per la parte relativa agli effettivi consumi. Per determinare i costi effettivi si devono depurare i costi sostenuti di tutti gli importi che, pur essendo di commessa, si riferiscono a materiali non utilizzati o a servizi non usufruiti. Si tratta dei costi relativi ai materiali acquisti per la realizzazione della commessa ma non ancora impiegati e dei costi relativi a fatturazioni di subappaltatori che non abbiano effettivamente svolto quanto fatturato (es. anticipi). Nei costi effettivi devono comprendersi gli stanziamenti per fatture da ricevere, ratei e accantonamenti.