La legge sull'IVA consente al cedente del bene o al prestatore del servizio di operare la variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta in conseguenza di dichiarazioni di nullita', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili dei relativi contratti o per effetto di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.

Alle suddette fattispecie, e' stata aggiunta anche quella relativa al "mancato pagamento in tutto o in parte a causa dell'avvio di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose". Successivamente, è stata soppressa la parola "dell'avvio" stabilendo che la disposizione correttiva si applica "anche a tutte le procedure in corso e a quelle avviate a decorrere dalla data del 2 marzo 1997".

Per cui, a seguito delle suddette modifiche, il testo definitivo della nuova fattispecie inserita nel primo periodo del secondo comma dell'articolo 26 del menzionato D.P.R. n. 633 del 1972 e' il seguente: "per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose".

Con l'eliminazione delle parole "dell'avvio", la condizione della infruttuosita', che prima sorreggeva le sole procedure esecutive, deve intendersi, ora, riferita anche alle procedure concorsuali. La suddetta disposizione risponde, quindi, ad esigenze equitative ed e' volta a consentire al cedente del bene o prestatore del servizio di recuperare, attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione in conseguenza dell'insolvenza del debitore e dell'infruttuosita' dell'azione esecutiva, sia essa individuale che collettiva, esperita nei confronti dello stesso debitore, l'imposta versata anticipatamente all'Erario.

Si forniscono, pertanto, i chiarimenti necessari per una corretta applicazione della disposizione in argomento.

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Occorre, preliminarmente, sottolineare che l'operativita' della nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione e', innanzitutto, condizionata, al presupposto che per l'operazione posta in essere sia stata emessa e registrata la relativa fattura.

Ne consegue che la nuova disposizione non e' applicabile per le operazioni effettuate senza emissione della fattura, i cui incassi vengono globalmente annotati nel registro dei corrispettivi. Ove, invece, sia stata emessa la fattura e si sia provveduto alla successiva registrazione, e' necessario accertare il momento in cui le ipotesi di insolvenza considerate (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) vengono ad esistenza.

Mancato pagamento, in tutto o in parte, dell'importo indicato in fattura, a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose

Per quanto attiene, in particolare, all'ipotesi di mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali, rimaste infruttuose, dell'importo fatturato, e' da rilevare, in via generale, che tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo.

Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso.

Definito in tal senso il presupposto che legittima in capo al creditore, sia esso il cedente od il prestatore del servizio, la variazione in diminuzione, una volta verificatasi la infruttuosita' a seguito della mancata distribuzione dei beni nell'ambito di una procedura concorsuale, occorre distinguere le varie tipologie di procedure contemplate dalla legge fallimentare e, nell'ambito di ciascuna di esse, individuare il momento in cui detto presupposto viene ad esistenza.

Mancato pagamento fattura, a causa di fallimento

Il Regio Decreto n. 267 del 1942 individua, nell'ambito del fallimento, quali momenti di certezza giuridica:

1) il decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto, rendendolo esecutivo trascorso il termine di dieci giorni per le osservazioni dei creditori al piano di riparto presentato dal curatore;

2) il decreto di chiusura del fallimento, soggetto a reclamo nei casi di chiusura del fallimento stesso di cui all'articolo 118 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942.

Pertanto, al fine di individuare l'infruttuosita' della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.

Mancato pagamento fattura, a causa di liquidazione coatta amministrativa

Per quanto attiene alla liquidazione coatta amministrativa si rileva che la procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione nell'autorizzazione da parte dell'autorita' preposta al deposito del piano di riparto, che s'intende approvato decorsi i termini indicati nell'art. 213 del citato Regio Decreto n. 267 del 1942. Per cui, per l'individuazione dell'infruttuosita' in detta procedura occorre aver riguardo al decorso dei termini indicati nello stesso articolo 213 del ripetuto Regio Decreto.

Mancato pagamento fattura, a causa di concordato fallimentare

Nel caso di concordato fallimentare, ai fini che qui' interessano, occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (art. 130 e 131), atteso che solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato. Le suesposte considerazioni possono estendersi anche alla procedura di concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa, pur prendendo atto delle specifiche peculiarita' di detta procedura.

Mancato pagamento fattura, a causa di concordato preventivo

Relativamente al concordato preventivo, si ritiene che si possa parlare di infruttuosita' della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato.

Per accertare la predetta infruttuosita' occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato.

Infine, nell'ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell'ipotesi di procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell'attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare.

Mancato pagamento fattura, a causa di amministrazione controllata

Nell'ipotesi di procedura di amministrazione controllata si reputa che la nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione non possa trovare applicazione.

Tale procedura esclude, infatti, l'insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficolta' attraverso una dilazione dei pagamenti.

In altri termini l'amministrazione controllata non puo' legittimare la variazione in diminuzione ex art. 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza dei presupposti previsti nella medesima disposizione.

Relativamente, poi, all'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, si ritiene, in via generale, che anche tale procedura non rientri nell'ambito applicativo della nuova disposizione normativa.

Cio' in considerazione che in detta procedura non vi e' dubbio che la posizione dei creditori e il soddisfacimento dei loro crediti degrada ad elemento di secondo piano a fronte del compito specifico assegnato agli organi della procedura che e' quello della continuazione e del risanamento dell'impresa.

Mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose.

Nell'ipotesi di mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose, si osserva, in tesi generale, che il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell'esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l'insussistenza di beni da assoggettare all'esecuzione.

Si ritiene, inoltre, che possono essere ricomprese nella previsione normativa in argomento anche le procedure esecutive degli obblighi di consegna o rilascio, ad eccezione dei casi di prestazione sostitutiva (quindi configurabile come una prestazione resa), cosi' come nell'ipotesi di "datio in solutum", previa accettazione del creditore, prevista dall'art. 1197 c.c., o nel caso di "novazione oggettiva" ex art. 1230 c.c., o di "conversione del negozio nullo" ex art. 1424 c.c..

Anche per le suddette procedure esecutive in forma specifica l'infruttuosita', derivante dalla mancata consegna o rilascio del bene, dovra' essere accertata e documentata dall'autorita' preposta alla procedura.

Adempimenti per effettuare la rettifica in diminuzione

In presenza dei presupposti come sopra individuati, sorge in capo al cedente del bene o prestatore del servizio un diritto potestativo per operare la rettifica in diminuzione.

Si ritiene che il cedente del bene o prestatore del servizio, nell'ipotesi di procedura fallimentare o di liquidazione coatta amministrativa, possa esercitare tale facolta' solo dopo la conseguita certezza della rilevata infruttuosita' del credito, ritenendosi che tale comportamento debba essere successivo alla definitivita' del piano di riparto dell'attivo predisposto dal curatore o dal commissario liquidatore, poiche' e' solo in tale momento che il creditore ha la certezza giuridica della quantificazione del proprio credito.

In ordine alle modalita' di effettuazione della variazione si osserva che essa deve eseguirsi nel rispetto delle istruzioni impartite in passato dalla soppressa Direzione Generale delle Tasse e delle II.II. sugli affari.

In particolare, si precisa che la variazione in diminuzione in rassegna deve essere operata sia riguardo all'imponibile che alla relativa imposta.

Cio' discende oltre che dalla formulazione dell'articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, anche dalla ulteriore considerazione che i due presupposti (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) sono inscindibilmente legati alla cessione del bene o alla prestazione del servizio gia' eseguite e il loro verificarsi importa l'effetto di far venire meno, in tutto o in parte, ai soli fini dell'IVA, l'originaria operazione imponibile.

E' il caso di far presente che mentre la variazione in diminuzione costituisce esercizio di una facolta' per il cedente o prestatore del servizio, tuttavia, una volta che questi abbia esercitato tale diritto, provvedendo alla rettifica, con l'emissione della nota di variazione, sorge in capo alla controparte (curatore, commissario liquidatore, esecutato ecc.) l'obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi.

Qualora successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovra' provvedere ad effettuare, in relazione all'importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata.

Limiti Temporali

E' da ritenersi non applicabile alla nuova disposizione, ai fini della variazione, il limite temporale di un anno previsto dal citato articolo 26, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.

Quanto sopra in considerazione del fatto che i nuovi eventi, connessi alle menzionate procedure, legittimanti la variazione in diminuzione non trovano collocazione tra le situazioni espressamente previste dal medesimo terzo comma.

La variazione deve pertanto essere effettuata entro 2 anni dalla chisura della procedura fallimentare o dal deposito del piano di riparto da parte del curatore, ovvero due anni da quando diventa certa l'inesigibilità del credito.